Como si se tratara del Día de la Marmota o Groundhog Day para los más anglos (todo un clásico del cine y muy recomendable para estas fechas, por cierto), nos encontramos inmersos en un bucle temporal en relación con la cesión de vehículos a empleados por parte de las empresas a efectos del IVA.
Una y otra vez, cada año, desde hace más tiempo del que a muchos nos gustaría reconocer, nos encontramos con nuevas sentencias, resoluciones, consultas tributarias o, en el peor de los casos, unas actas de la inspección tributaria, donde se cambia la interpretación a propósito de este tema.
Una mirada al pasado
Hemos tenido de todo, abundantes resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, e incluso una nota emitida por la Agencia Tributaria en verano del ejercicio 2023 que venía a resumir la problemática y a sentar las bases de lo que, en principio, debía ser el tratamiento fiscal aplicable a efectos del IVA a las cesiones de vehículos.
En resumen, la Agencia Tributaria distinguía si la entrega de los vehículos a los empleados pudiera calificarse como onerosa (cuando los empleados tuvieran que renunciar a otras prestaciones o salario a cambio de la cesión de los vehículos) o gratuita y concluía lo siguiente:
- Si la entrega fuera onerosa: la misma se encontraría sujeta al IVA en la proporción correspondiente al uso privativo del empleado, lo que determinaría la necesidad de repercutir IVA y, consecuentemente, permitiría a la empresa la deducción de las cuotas de IVA soportado en su totalidad (bien por la repercusión del IVA en la parte de uso privativo y por la afectación de los vehículos a la actividad empresarial).
- Si la entrega fuera gratuita: no se encontraría sujeta al IVA en la parte correspondiente al uso empresarial o profesional, si bien la empresa debería “autorepercutirse” IVA (o bien no haber deducido el IVA soportado en su adquisición) en la parte correspondiente al uso privativo.
Como puede observarse, con independencia de cómo se califique la entrega del vehículo, el punto más crítico pasa por determinar en qué medida se destina el vehículo al uso privativo del empleado y en qué parte se utiliza para fines empresariales o propios de la actividad de la empresa. Puesto que será este porcentaje de uso privativo el que determine la necesidad de repercutir (o autorepercutir) IVA sobre una base mayor o la imposibilidad para deducir el IVA soportado en un mayor importe.
La cuestión ha ido dando bandazos hasta asentarse en el tradicional criterio de la disponibilidad, acuñado por la Audiencia Nacional y que, durante los últimos años, ha sido aplicado por los órganos de inspección tributaria y por los tribunales.
Hemos vuelto al inicio del bucle, al terreno de la prueba y los indicios, a la inseguridad jurídica
Básicamente, consiste en determinar cuánto tiempo dispone el trabajador del vehículo cedido para sus fines personales. Para ello, se tenía en cuenta, para los trabajadores y directivos, las horas laborables previstas en el convenio colectivo aplicable a la empresa y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, considerando la totalidad de horas del año natural (días laborables, fines de semana, festivos, vacaciones, etcétera).
En aplicación del criterio de la disponibilidad se llegaban a determinar porcentajes de uso privativo o particular de los vehículos de hasta el 80%, en contraposición a un exiguo 20% de uso profesional. Lo vemos claramente con un ejemplo: en aplicación del Convenio Colectivo para oficinas y despachos de la Comunidad de Madrid, se acuerda una jornada máxima anual efectiva de 1.765 horas. Este tiempo, dividido entre el total de horas en un año (8.760), arroja un porcentaje de uso profesional de apenas un 20,15%, mientras que el resto se calificaría como uso privativo.
Regreso al futuro
Amanece un nuevo día y el criterio parece virar hacia los orígenes, es decir, el regreso al literal de la Ley del IVA, donde se prevé que los vehículos pueden presumirse afectos a la actividad empresarial en una proporción del 50% (100% para agentes comerciales), salvo que se acredite que el grado efectivo de utilización en la actividad empresarial sea diferente del aplicado. Definitivamente, como en la moda, todo vuelve.
El Tribunal Supremo sentó las bases para este retorno en su sentencia de 29 de enero de 2024 (recurso casación 5226/2022) en la que incide en que esta presunción, aunque admita prueba en contrario, no podía ser soslayada por la inspección de los tributos en pos del criterio de la disponibilidad.
Por su lado, en su resolución de 27 de septiembre de 2024 (RG 9152/2021), el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), sigue el camino iniciado por el Tribunal Supremo y establece que se debe partir de la presunción de afectación a la actividad empresarial prevista en la Ley del IVA y, por ende, suponer que los vehículos se encuentran afectos en un 50% (o 100% para los agentes comerciales) a un uso empresarial.
Señala el TEAC que esta presunción admite prueba en contrario y que, por ende, se puede desvirtuar un porcentaje superior o inferior mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho aportado, respectivamente, por el contribuyente o por la Administración.
Además, el TEAC ha ido más allá que el Tribunal Supremo y señala una serie de hitos o indicios utilizados por la inspección que pueden servir para desvirtuar la presunción del 50%/50%, entre los que destaca el hecho de si los empleados solicitan a su empresa el reembolso del kilometraje, o no, en sus desplazamientos. Por lo tanto, es posible para la inspección “atacar” la presunción y se hace necesario para los empleadores buscar elementos de prueba o indicios que ayuden a soportar los porcentajes de atribución aplicados.
Sirva como aviso que, en esta resolución del TEAC, se deniega el derecho a deducir las cuotas del IVA soportado por parte del contribuyente en relación con los vehículos cedidos a sus empleados por la falta de prueba de su afectación a la actividad empresarial.
¿Y ahora… qué?
Es la pregunta que, sin duda, nos hacemos todos llegados a este punto. Como si fuéramos Bill Murray en nuestro propio bucle temporal, no podemos parar de cuestionar las cosas: ¿Qué ocurrirá con el nuevo criterio? ¿Qué criterios de atribución son válidos? ¿Qué indicios utilizará la inspección de los tributos y cuáles pueden usar las empresas? Desde luego hay más preguntas que respuestas, pero vamos a tratar de clarificar en la medida de lo posible.
Lo primero que hay que tener claro es que no hay un criterio único o válido para la atribución de los porcentajes de uso de los vehículos. La discusión vuelve a ser ahora completamente probatoria. Una vez situados en el terreno de la prueba, resulta nuclear ser capaces de reunir una buena cantidad de indicios que sirvan para justificar el mayor uso empresarial de los vehículos. Blindarse de cara a una potencial inspección tributaria bajo el nuevo criterio es crítico.
Como alternativa para tratar de alcanzar mayor certeza jurídica, podría solicitarse a la AEAT que emitiera un Acuerdo Previo de Valoración para que defina, en el caso concreto planteado por cada contribuyente, si los criterios de atribución de los vehículos cedidos a sus empleados serían adecuados.
Lo que sí está bastante claro es que los órganos de inspección tributaria ya han iniciado actuaciones sobre la base del nuevo criterio indiciario y que, sin duda, en estos tiempos de ávida recaudación tributaria en los que vivimos, van a tratar de desvirtuar la presunción de afectación a la actividad empresarial del 50% con cuantos argumentos sean capaces de reunir.
Hemos vuelto por lo tanto al inicio del bucle, al terreno de la prueba y los indicios y, en definitiva, a la inseguridad jurídica.
